Damit ein Arbeitgeber für eine Pensionsverpflichtung Rückstellungen in der Steuerbilanz bilden kann, darf die von ihm erteilte Pensionszusage keinen sog. schädlichen Vorbehalt enthalten, (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Arbeitgeber darf sich also nicht vorbehalten, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann; allenfalls darf ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstrecken, „bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist“.
In einem vor kurzem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall (BFH, Urteil vom 6. Dezember 2022 – IV R 21/19) hatte der Arbeitgeber sich im Rahmen einer durch Entgeltumwandlung finanzierten beitragsorientierten Leistungszusage vorbehalten, die Transformationstabelle für die Umrechnung von Beiträgen in Versorgungsbausteine einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle zu ersetzen – dabei sei „das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten“. Die neue Transformationstabelle sollte auch für bereits bestehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen gelten, und zwar für die Versorgungsbausteine, „die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden“.
Die Finanzverwaltung und nachfolgend auch der BFH sahen hierin einen steuerschädlichen Vorbehalt im Sinne von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Arbeitgeber habe sich eine Änderung der Pensionszusage nach freiem Ermessen vorbehalten. Die Vorgabe, dass das Wertgleichheitsgebot beachtet werden müsse, ändere hieran nichts.
Der Leitsatz zu der Entscheidung des BFH lautet:
Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt positiv – d.h. ausdrücklich – einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.