27.10.2018 – Altersteilzeit: Einschränkungen bei der steuerlichen Berücksichtigung von Abfindungszahlungen

Manche Altersteilzeitregelungen sehen vor, dass während der Freistellungsphase oder nach dem Ende der Altersteilzeit eine zusätzliche Abfindung gezahlt wird, die finanzielle Nachteile aufgrund der vorzeitigen Beendigung der Berufstätigkeit ausgleichen soll. Für solche Verpflichtungen durfte bisher (> BMF-Schreiben vom 28.03.2007) ab Beginn der Beschäftigungsphase eine Rückstellung in der Steuerbilanz ratierlich angesammelt werden. Diese Möglichkeit wird künftig (> BMF-Schreiben vom 22.10.2018) dahingehend eingeschränkt, dass die Verpflichtung zur Zahlung des Nachteilsausgleichs nicht vom Eintritt eines bestimmten Ereignisses abhängen darf. Dies gilt ausdrücklich auch für Regelungen, wonach ein Ausgleich für die infolge der Altersteilzeitvereinbarung geminderte Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gewährt werden soll.

Die Neuregelung gilt nur für in der Zukunft (genau: nach dem Tag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens im Bundessteuerblatt) beginnende Altersteilzeitarbeitsverhältnisse. Für bereits laufende Altersteilzeitarbeitsverhältnisse können die Rückstellungen wie bisher weiter planmäßig angesammelt werden.

Praxistipp: Eine Regelung wie „Sofern ab dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses eine aufgrund der vorgezogenen Inanspruchnahme gekürzte Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Anspruch genommen wird, wird für jeden Monat zwischen dem Ende der Altersteilzeit und dem frühestmöglichen Beginn einer ungekürzten Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine Abfindung in Höhe von xxx EUR gewährt.“ wäre künftig nicht mehr rückstellungsfähig. Um weiterhin Rückstellungen bilden zu können, müsste stattdessen ein fester Abfindungsbetrag – unabhängig vom tatsächlichen Bezug einer gekürzten Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung – zugesagt werden.

10.01.2014 – Angeschaffte Pensionsrückstellungen - steuerrechtliche Klärung

Die steuerliche Bildung von Pensionsrückstellungen unterliegt nach § 6a EStG starken Restriktionen. So ist für die Bestimmung des steuerlichen Teilwerts ein Diskontierungszins von 6% vorgeschrieben und künftige Erhöhungen dürfen nur berücksichtigt werden, wenn sie der Höhe und dem Zeitpunkt nach feststehen. Demzufolge spiegelt die steuerlich zulässige Pensionsrückstellung nicht annähernd den wahren Wert der Verpflichtung wieder.

Bei einer Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen Dritten etwa im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Unternehmens oder eines Betriebs liegt deshalb der im Kaufpreis verrechnete Wert der Verpflichtungen meist deutlich über dem Teilwert nach § 6a EStG. Beim Veräußerer wird im Moment der Übertragung die bisherige „Stille Last“ steuermindernd realisiert. Umstritten war bislang die Behandlung beim Käufer. Der Bundesfinanzhof hatte in seiner jüngsten Rechtsprechung (zuletzt Urteil I R 72/10 vom 14.12.2011) klargestellt, dass der Käufer unabhängig von den Beschränkungen des § 6a EStG die Rückstellung zu Anschaffungskosten passivieren darf und stellte sich damit gegen die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 24.06.2011, BStBl I 2011, 627).

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes führte nach Meinung des Gesetzgebers zu Steuerausfallsrisiken in Milliardenhöhe. Insbesondere verbundenen Unternehmen ermögliche die Rechtsprechung zudem eine steuergünstige „Verschiebung“ von Verpflichtungen und damit erhebliches Gestaltungspotenzial (vgl. BR-Drs. 740/13).

Um solchen Gestaltungen vorzubeugen hat der Bundestag am 28.11.2013 nachfolgende Änderungen im Einkommensteuergesetz beschlossen, die am 23.12.2013 veröffentlicht wurden (BGBl I 2013, 4318). Nach § 4f EStG darf der Veräußerer den die bisher gebildete Pensionsrückstellung übersteigenden Mehraufwand (also Kaufpreis abzüglich Teilwert nach § 6a EStG) nur über 15 Jahre gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehen. Im Gegenzug hat der Käufer nach § 5 Abs. 7 EStG auch für die übertragene Verpflichtung die steuerlichen Bewertungsvorschriften in § 6a EStG zu beachten. Den Mehrerlös, der die angeschaffte Pensionsrückstellung übersteigt, kann er jedoch in eine gewinnmindernde Rücklage einstellen, die er über 15 Jahre verteilt gewinnerhöhend auflösen muss. Die Neuregelungen gelten entsprechend auch für Schuldbeitritte.

Die Neuregelungen sind erstmals für nach dem 28.11.2013 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden, § 5 Abs. 7 EStG kann auf Antrag aber auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden. Letzteres betrifft vor allem solche Unternehmen, die angeschaffte Pensionsrückstellungen auch bisher bereits nach § 6a EStG passiviert haben.

29.11.2013 – Steuerliche Rückstellungsfähigkeit von Tantiemen und anderen gewinnabhängigen Bezügen

Vor kurzem hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Datum vom 18. Oktober 2013 ein Schreiben zur Berücksichtigung von gewinnabhängigen Pensionsleistungen bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG veröffentlicht.

Worum geht es?

Gegenstand des Schreibens ist die Vorschrift in §6a Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG, die die Rückstellungsfähigkeit von Pensionsverpflichtungen, die von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängen, regelt. Bisher wurde diese Vorschrift in der Praxis – insbesondere das Adjektiv "künftig" – im Zusammenhang mit § 6a Abs. 3 Satz 2 Nummer 1 Satz 4 stichtagsbezogen verstanden. Während künftige – erst nach dem Bewertungsstichtag feststehende – gewinnabhängige Pensionsleistungen (z.B. bei endgehaltsabhängigen Zusagen) nicht in die steuerliche Rückstellung nach § 6a EStG einzubeziehen waren, wurden die am Berechnungsstichtag bereits feststehenden gewinnabhängigen Pensionsleistungen (z.B. bei durchschnittsgehaltsabhängigen Pensionszusagen oder Bausteinsystemen) bei der steuerlichen Rückstellung berücksichtigt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 3. März 2013 (Az. I R 31/09) nun eindeutig entschieden, dass sich die "Künftigkeit" auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage bezieht. Die Pensionszusage selbst darf keine Abhängigkeit der Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen, andernfalls ist sie insoweit steuerschädlich. Steuerunschädlich soll eine gewinnabhängige Pensionszusage nur dann sein, wenn sie sich auf bei Erteilung der Zusage bereits entstandene Gewinne bezieht. Damit wären alle Pensionsleistungen, die von künftigen, bei Erteilung der Zusage noch nicht entstandenen, gewinnabhängigen Bezügen abhängen, steuerlich nicht rückstellungsfähig.

Was steht im BMF-Schreiben?

Anlass für das BMF-Schreiben vom 18. Oktober 2013 ist die o.g. Vorschrift in § 6a EStG und der dazu ergangene Beschluss des BFH vom 3. März 2010. Nach dem Urteil des BFH ist die Passivierung von Pensionsverpflichtungen aus gewinnabhängigen Vergütungen auch dann nicht möglich, wenn sie am Bilanzstichtag zwar dem Grunde und der Höhe nach unwiderruflich feststehen, zum Zeitpunkt der Zusage der Versorgungsleistungen jedoch noch ungewiss waren. Diesem Grundsatz schließt sich das BMF vollumfänglich an.

Ergänzend zu diesem Grundsatz führt das BMF aus:

  • Am Bilanzstichtag bereits feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen sind bei der Bewertung einzubeziehen, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG festgeschrieben wurde.
  • Aus Vertrauensschutzgründen wird es nicht beanstandet, wenn die bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt feststehenden und entstandenen gewinnabhängigen Pensionsleistungen, die an bereits zum jeweiligen Bilanzstichtag erwirtschaftete und zugeteilte Gewinne gebunden sind, bis spätestens 31. Dezember 2014 schriftlich zugesagt werden.

Was empfehlen wir Ihnen?

Alle Pensionsleistungen aufgrund von bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens entstandenen gewinnabhängigen Bezügen (z.B. Tantiemen) sollten nachträglich – spätestens bis zum 31. Dezember 2014 – schriftlich zugesagt werden. Darüber hinaus sollten Sie gemäß vorstehendem Absatz a) regelmäßig eine schriftliche Ergänzung bei Pensionszusagen, die Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen, vornehmen, um deren volle Rückstellungsfähigkeit zu erreichen.

Für Rückfragen zu diesem Schreiben sowie zur Unterstützung bei der möglichen Ergänzung der Pensionszusagen stehen wir Ihnen gern zur Verfügung.

> Zum BMF-Schreiben vom 18.10.2013

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